如何保障税收执法自由裁量权的正确运用
税收执法自由裁量权是指税收法律法规在未对税收执法行为的范围、方式、手段等做出详细、具体、明确规定的情况下，税务机关可根据具体情况及自己的评价确定适当的范围、方式或手段的一种税收执法行为,主要是指国家税务机关根据税收法律和其他行政法规的规定，自主决定是否实施或怎样实施某一税务行政管理行为的权力。如何正确地运用税收执法自由裁量权，对于提高税务行政执法力度和执法效率，坚持和落实依法治税原则，保证税法刚性和权威，具有重要意义。
一、现行税务行政自由裁量权的种类
目前按照我国的税收法律法规的规定，税务行政自由裁量权主要有以下三种：
（一）“授权性”自由裁量权。主要表现在税收法律法规或其他法规规定税务机关“可以”或“有权”采取某一管理措施或行为，而不是“得”、“应当”或“必须”采取某一管理措施或行为。这类自由裁量权多是些授权性一定规范可做可不做，而不是强制性、命令性规范。如《中华人民共和国税收征收管理法》（以下《税收征管法》）第三十五条：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额…”这里只规定税务机关“有权”采取核定纳税人应纳税额的行为，而没有说“必须核定”、“怎样核定”和“核定多少”。因此，是否核定、怎样核定、核定多少均由税务机关依据自己的判断和评价，并根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（下称《征管法实施细则》）第四十七条的规定来确定。《征管法实施细则》第三十八条对税务机关确定税款征收方式的规定也是授权性自由裁量权，但是不论最终确定什么税款征收方式，必须遵循“保证国家税款及时入库、方便纳税人、降低税收成本的原则”。
（二）“选择性”自由裁量权。《税收征管法》规定了几种管理措施或行为模式，由税务机关视情自行选择适用。如《税收征管法》第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：1.书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；2.扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”这里提供了两种强制执行方式，税务机关可以从中选择一种或两种并用，由税务机关视具体情况来确定，但是不能采取《税收征管法》所规定的两种方式以外的任何方式，否则就是违法行为。《税收征管法》第三十八条关于税收保全措施的规定也是选择性自由裁量权。《税收征管法》第五十四条关于税务检查的规定、第五十八条关于调查取证方式的规定等都是选择性自由裁量权。
（三）“幅度性”自由裁量权。这一类税务行政自由裁量权主要表现在税务行政处罚中。税务机关在法定的处罚方式和处罚幅度内，视情况对违法行为予以处罚。如《税收征管法》第六十条、第六十一条、第六十二条对纳税人扣缴义务人违反税收管理制度的行为，授权税务机关视情况可以处：二千元以下，二千元以上五千元以下或二千元以上一万元以下的罚款；第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条关于纳税人、扣缴义务人偷税、骗税、抗税、欠税的行为，授权税务机关可以处所偷、抗、骗、欠税额百分之五十以上五倍以下、一倍以上五倍以下的罚款；等等，都是幅度性自由裁量权。
二、造成自由裁量权滥用的原因
（一）法定的“自由”空间太大且缺乏配套的制度约束。就税务行政处罚来说，《税收征管法》对偷税、逃避追缴欠税等行政违法行为，规定了处以涉税金额0.5倍-5倍的处罚；对骗取出口退税、抗税等行政违法行为，规定了处以涉税金额1倍-5倍的处罚。也就是说，涉案金额越大，违法行为越严重，税务机关的自由裁量空间越大。但是，对于如何掌握税务行政处罚的幅度和标准，则没有更多的细化规定。同样的涉税违法行为，遇到不同的税务执法人员，就可能被处以差别很大的行政处罚。相反，同一税务人员，对情节严重程度不同的涉税违法行为，也可能处以相同的行政处罚。涉税金额的大小及处罚金的幅度大小决定了纳税人承担负债额的多少。这就造成纳税人对自己的行为缺乏预见性，对纳税环境缺乏安全感。税法本身所应具有的告示、指引、评价、预测和教育作用难以得到有效发挥。
（二）税收执法人员的公正执法意识强弱与税收执法相对人的配合程度。如果说公正完备的税法是依法治税的前提的话，那么具有高度公正意识的税收执法队伍，则是依法治税的基本要件；税收执法相对人在被查处的过程中配合程度决定着税收执法人员的情感，如“情节严重”一词，一是偷、抗税的行为情节。二是在被查处过程中的配合态度，决定着税收执法人员的思想行为。在税收执法实践中，受税务人员知识水平和法律意识及情感等方面的制约，如果纳税人偷税1000元，最高处罚到5000元，如果偷税50万元，则有可能是处罚25万元，最高可达250万元。这时自由裁量权在行使过程中就很可能会出现问题，成为滋生和助长行政腐败的重要原因。
（三）司法救济机制还不完善。根据我国《行政诉讼法》的规定，对于行政处罚显失公正的，法院可以作出变更。然而，在实践中，纳税相对人对税务机关自由裁量行为不服而寻求司法救济时，这种救济机制有时是难以实现的。例如，在对某一纳税人进行税收检查中通过一笔资金走向，发现该纳税人通过帐外经营、进行虚假纳税申报等手段，偷税8万元，占应纳税额比例为9.5%.税务机关对其处以40万元（偷税金额5倍）的罚款。该纳税人以处罚显失公正为由，向法院起诉，但由于各种原因该纳税人并没有得到法院的理想判决，最后是竹篮打水一场空。在税务执法过程中，税务行政执法专业性强，许多涉税案件案情复杂，使用条款繁多，加之税收法条变化快，在没有相当高的税收专业知识和经常性的税收知识更新的辩护律师的条件下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。
三、保障税收执法自由裁量权正确运用的方法
（一）在税收执法中应建立自由裁量权的公正运行机制
1.建立健全政务公开制度，保护税务行政管理相对人的知情权。政务公开制度是现代行政民主和法治精神发展的直接产物。强化通过建立税法公告制度、执法公示制度、执法责任制度等一系列工作制度，并坚决执行，提高税收执法透明度；同时逐步推行税收政务公开，使税收执法程序公开、执法依据公开、执法内容公开、权利义务公开；通过社会监督保障税收执法的公正性、合理性、统一性。
2.完善税务行政处罚听证制度，切实保护纳税人陈述权、申辩权和参与权。《行政处罚法》以较大篇幅对听证程序作了专门规定。1996年9月28日，国家税务总局发布了《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》。税务行政处罚听证制度，能直接保障纳税人在程序上的权利。税务机关在行使自由裁量权时，要认真听取当事人陈述、申辩，在充分考虑当事人意见后，作出决定并实施相应行为。听证程序给予纳税人一个表达建议、异议和要求的机会。但在实践中，往往受本位主义情感的影响，听证不减少处罚额度的现象时有发生，致使听证的前瞻性有利地避免事后的纠错程序不能很好的利用。
3.对税务机关的自由裁量行为进行必要的制约机制。对自由裁量权进行自上而下进行制约机制，运用制约机制制约权力，目前，我国的程序税法还不完善，要保证税务机关实施自由裁量行为的公正性，就必需建立健全税务行政处罚自由裁量权的细化标准，以税务执法人员在行政处罚过程中有法可行有令可遵，保证行政权得以公正运行。
（二）遵循自由裁量权四原则
1.遵循立法目的原则。所谓立法目的，就是制定某项法律法规，或确定某一条款、设定某一项、两项权利义务的意图和主旨。税收执法自由裁量权主要意图就是满足税务行政管理活动日益广泛复杂、情况千差万别的需要，弥补法律法规难以全部详细具体规定的缺憾，避免出现法律空白，赋予税务机关处理某些行政事件的自由定夺权力，以提高税务行政管理效率，防止违法行为发生，确保国家税收不受侵蚀。税务机关及其工作人员，提高法律意识，全面、正确地把握法律法规赋予的每一项税收执法自由裁量权的立法目的和意图，敢于并善于运用自由裁量权，对于加大执法力度，提高执法水平，使税收执法自由裁量权在税务行政管理工作中公正、合理得到动用。
2.遵循合法性原则。（1）执法主体及执法程序要合法。即执法主体要有该项权力、职责，不能越权。又必须按照法律法规的规定办理一切必需的手续，并按法律所规定的步骤一步一步走，不得越雷半步。（2）执法内容及执法方式要合法。即执法行为所涉及的事、物必须与违法当事人的行为有内在联系，且价值大体相当，即不能越界；又要在法律法规规定范围内采取一定方式进行，则必须采取法定方式，如要求书面形式的，则必须给当事人以书面法律文书，不能变通，不能自定。（3）执法意思及可行性要合法。一方面法律文书意思要确定真实，不能含糊或模棱两可，文书行文要规范，不能让人发生歧义；另一方面意思执行要可能，即采取的措施要与被管理人的违法行为和负担能力要基本一致，被管理人能够切实执行。若超出当事人负担的能力就不可行，其措施就毫无疑义。
3.遵循公正性原则。是指在行使自由裁量权时，尤其是行使处罚性自由裁量权时，要力避成见、偏见和恶意，最大限度的减少感情用事，综合而正确地考虑具体情况，裁量的幅度上具有相对可比性，即类似情况，不能悬殊太大，特别是近期范围内。从而做出合法、合理、合情的选择、判断，具体执法人员的主观认识与客观情况尽可能相一致，避免发生“畸重”或“畸轻”现象。既不能让偷税等违法行为人在经济上得到实惠，使国家因此遭受损失，更要达到教育、惩戒和预防的作用。一是要考虑、考察行为人是否是否屡犯，屡犯者从重，初犯者从轻；二是违法手段是否恶劣，即“情节严重”，如手段隐蔽、狡诈、凶残者从重，否则从轻；三是违法主体的主观态度是否老实，一要看其是否蓄意、合谋，蓄意、合谋者应从重，一时动意者应从轻；二要看其认错态度是否诚恳，认错态度积极、诚恳，有悔改表现者应从轻，否则应从重。
4.遵循不能自由处分或放弃原则。税务行政自由裁量权是国家税务行政管理权的重要组成部分，是一种公共权力，是税务机关的职责，既是权力又是义务，税务机关涉及处罚幅度的自由裁量权，必须合法、合理地行使。是法律法规赋予我们税务机关的定夺罚款额度的自由裁量权，而不是罚与不罚的裁量权。在现实工作中却大量地存在当罚不罚、以补代罚、以代罚补刑，有案不移交等放弃自由裁量权的执法违法现象。也存在为避免发生复议和诉讼而随意减轻处罚的现象。无论哪种现象都是给国家造成税款的流失，并有可能形成渎职行为，构成不作为的行政违法行为或腐败的根源。
（三）税收执法中加强跟踪监督
税收执法中行政自由裁量权，是法律赋予税务机关在执法过程中有较大选择余地，使税务机关灵活机动地处理执法过程中出现的不同情况，以提高行政办事效率。但自由裁量权的空间越大越有腐败的趋势，“绝对的权力导致绝对的腐败”。只有加强权力在运行中的跟踪监督，才能保证权力的正常运行。一是要政府法制监督，建立健全各项政策法规，在遵循行政法律法规的基础上，通过事前监督、事中监督、事后监督三个阶段对行政处罚自由裁量权形成有效地制约；二是要建立社会监督网络，要将个案处罚的事实、理由、结果公开，增强透明度，通过对滥用自由裁量权的行为进行曝光，做到不护短、不包庇、不怕家丑外扬，发挥报纸、杂志、新闻媒体的调查、报道和批评的舆论监督作用，以规范自由裁量权的适用；三是要建立司法监督机制，要从有利于打击犯罪的大局出发，加强与司法机关的工作联系，加强协调配合，切实解决涉嫌犯罪案件移送中存在的突出问题，实现行政执法与刑事执法的有效衔接，促进执法资源的合理利用；四是要建立教育机制，在税收行政自由裁量过程中税务干部是执法主体，是自由裁量权的被赋予者，在税务行政处罚中处于能动的地位。因此必须通过开展的《廉政准则》学习和党员先进性教育、执法作风、机关作风整顿和队伍思想教育整顿等活动，开展岗位练兵，及大力推行全员学法、懂法和依法行政的能力，着力引导税务执法人员牢固树立正确的权力观、价值观和依法行政、公正执法的理念，激励全体税收执法人员自我提升执法素质以防治自由裁量权的滥用，使税收更好地为地方经济建设服务。
（作者：奎屯市地税局 张丛龙）